Er dient een onderscheid gemaakt te worden tussen de aankoop van materiële vaste activa en van diverse goederen die als consumptiegoederen beschouwd worden. De categorie van de materiële vaste activa omvat investeringen, m.a.w. materiële goederen die langer dan een jaar gebruikt worden in het productieproces¹ . Deze materiële vaste activa worden jaarlijks afgeschreven (volgens de lineaire methode, overeenkomstig tabel 2 van omzendbrief nr. 3 van de minister van Financiën en Begroting van het BHG van 14.12.2020) naargelang van hun levensduur.

1.1 Criteria om als investering beschouwd te worden

In de algemene gegevensbank - economische classificatie wordt gepreciseerd dat de aankoop van een goed als een vast actief (een investering) beschouwd wordt als het aangekochte goed langer dan een jaar in het productieproces gebruikt wordt. Er geldt evenwel een uitzondering voor goedkoop², klein kantoormateriaal en goedkope kleine handwerktuigen, die als consumptiegoederen beschouwd moeten worden. Ten slotte valt in het ESR 2010 de limiet van € 500 weg die in het ESR 95 bepaald was voor het definiëren van een investering.

¹Economische classificatie van juni 2015 (pagina 6)
²Voorbeeld: zakrekenmachines, gsm's, usb-sticks, gps-toestellen, enz.

2.1 Verwerving

De materiële vaste activa worden geboekt tegen hun aanschaffingswaarde en worden jaarlijks geherwaardeerd overeenkomstig artikel 8 van het koninklijk besluit van 10.11.2009 tot vaststelling van het boekhoudplan van toepassing op de federale Staat en op de gemeenschappen, de gewesten en de gemeenschappelijke gemeenschapscommissie. Deze investeringen worden aangerekend op verschillende rekeningen, naargelang van hun aard. Hieronder volgt een samenvatting van de hoofdklassen van het MAR, met opgave van de overeenstemmende GBP-rubriek en economische code.

Op begrotingsniveau behoren deze investeringen tot hoofdgroep "7". De economische code hangt af van het soort investering, maar ook van de sector waarbinnen de goederen worden verworven, met name voor de aankoop van terreinen, bestaande gebouwen en bestaande wegen- en waterbouwkundige werken.

De belangrijkste groepen waarin de investeringen aangerekend worden, zijn:

- 71 Aankopen van gronden en gebouwen in het binnenland
- 72 Nieuwbouw van gebouwen
- 73 Wegen- en waterbouwkundige werken
- 74 Verwerving van overige investeringsgoederen, waaronder immateriële goederen

De verkoop van vaste activa komt in de begroting tot uiting in de volgende groepen:

- 76 Verkoop van onroerende goederen in het binnenland
- 77 Verkoop van overige investeringsgoederen, waaronder immateriële goederen

2.2 Aanschaffingsprijs

De aanschaffingsprijs van materiële vaste activa omvat de bijkomende kosten. In artikel 7 van het koninklijk besluit van 10 november 2009 tot vaststelling van het boekhoudplan van toepassing op de federale Staat en op de gemeenschappen, de gewesten en de gemeenschappelijke gemeenschapscommissie is immers het volgende bepaald:

"Onverminderd de toepassing van het laatste lid van onderhavig artikel en van de artikelen 8, 9, 10, 11, 12 en 15 wordt elk actiefbestanddeel:

- opgenomen in de boekhouding tegen zijn aanschaffingswaarde (aanschaffingsprijs of vervaardigingskost);
- in de balans opgenomen tegen zijn aanschaffingswaarde onder aftrek van de gecumuleerde afschrijvingen en waardeverminderingen die erop betrekking hebben.

De aanschaffingswaarde van goederen verworven van derden omvat naast de aankoopprijs- of ruilwaarde, de bijkomende kosten."

2.3 Afschrijving, waardevermindering en meerwaarde

Voor de afschrijvingen, waardeverminderingen en meerwaarden wordt dezelfde GBP-rubriek gebruikt als voor de aanschaf van het afgeschreven of in waarde verminderde goed. De gebruikte MAR-rekening is evenwel niet dezelfde als voor de aanschaf. Zo wordt bijvoorbeeld de GBP-rubriek 2310 gebruik voor een exploitatiemachine, alsook voor de betreffende afschrijving. Op te merken valt dat afschrijvingen, waardeverminderingen en meerwaarden geen begrotingsweerslag hebben.

2.4 Afschrijvingswijze voor verworven tweedehandsgoederen

Een eerste vaststelling: de regelgeving bevat geen specifieke bepalingen ter zake, voor de bedrijfsboekhouding noch voor de door de overheid gevoerde boekhouding. En toch, artikel 8, tweede lid van het koninklijk besluit van 10.11.2009 tot vaststelling van het boekhoudplan van toepassing op de federale Staat en op de gemeenschappen, de gewesten en de gemeenschappelijke gemeenschapscommissie schrijft het volgende: `De immateriële en materiële vaste activa met beperkte gebruiksduur, maken, vanaf het jaar van hun aanschaffing of in het geval van een constructie vanaf het jaar van hun ingebruikneming, het voorwerp uit van jaarlijkse afschrijvingen, met het oog op een rationele verdeling van hun aanschaffingswaarde, in voorkomend geval geherwaardeerd volgens artikel 8, eerste paragraaf, maar onder aftrek van een eventuele residuwaarde, over hun vermoedelijke economische gebruiksduur.

Ter herinnering: deze materiële vaste activa worden jaarlijks naargelang hun levensduur afgeschreven, overeenkomstig tabel 2 van de omzendbrief nr. 3 van 14.12.2020 van de minister van Financiën en Begroting van het BHG (zie punt 1, `Context´).

Het is een principe in het boekhoudkundige recht voor bedrijven dat een onderneming die vaste activa verwerft, er de waarschijnlijke levens- en gebruiksduur moet van ramen, en ze dienovereenkomstig moet afschrijven. Volgens ons moet dit principe ook worden toegepast op tweedehandsgoederen die overheden verwerven.

Bijgevolg kan de instelling kiezen: het goed afschrijven, verspreid over de door haar bepaalde restperiode, of afschrijven overeenkomstig de voorschriften van de omzendbrief nr. 3 en de bijhorende criteria. De instelling die het tweedehandsgoed verwerft, is immers niet noodzakelijk op de hoogte van de door de verkoper toegepaste afschrijvingspercentages.

We illustreren dit met het onderstaande voorbeeld :

We veronderstellen dat een gemeente materiaal voor € 1.000 heeft verworven met een afschrijvingstermijn van tien jaar. Aan het einde van het zesde jaar wordt het materiaal voor € 400 doorverkocht aan de GOB. Dit is aan het einde van het zesde jaar de afschrijvingstabel voor het materiaal in de gemeentelijke boekhouding. Verwerving: 1000 – Gecumuleerde afschrijvingen: 600 – Restwaarde: 400.

Eerste mogelijkheid: de GOB schrijft het materiaal over tien jaar af ten belope van € 40 per jaar, overeenkomstig de voorschriften van de omzendbrief nr. 3.

Tweede mogelijkheid: de GOB houdt rekening met de afschrijvingen door de gemeente en schrijft over de nog af te leggen restperiode af in het licht van de aanschaffingswaarde, dus nog vier jaar, ten belope van € 100 per jaar.

Conclusie: indien de instelling de waarschijnlijke overblijvende levensduur kan bepalen en als deze duur korter is dan de door de omzendbrief nr. 3 omschreven levensduur, is het aangewezen dat ze voor de tweede mogelijkheid kiest. In het tegenoverstelde geval moet ze de voorkeur geven aan de eerste mogelijkheid.

2.5 Verkoop van vaste activa

Bij verkoop van een investering moet de afschrijving die op het goed geboekt werd, geannuleerd worden. Ook waardeverminderingen of herwaarderingsmeerwaarden die voor de investering geboekt werden, moeten geannuleerd worden op het ogenblik van de verkoop.

2.6 Meer- of minderwaarden op de realisatie van vaste activa

In voorkomend geval moet de instelling die een investering vervreemdt hetzij een meerwaarde, hetzij een waardevermindering op de realisatie van vaste activa boeken. Deze meer- of minderwaarde moet aangerekend worden op een GBP-rekening van groep 7900 of 6900.

De verkoop van vaste activa is ook budgettair relevant. De betrokken codes zijn 76xx of 77 xx. De begrotingsweerslag wordt toegelicht in de onderstaande boekingsschema's.

3.1 Verwerving

We nemen als voorbeeld een ABI die een machine aankoopt bij een andere ABI voor € 1.000 op 01.01.N. Deze machine wordt lineair afgeschreven op 5 jaar (zijnde naar rato van 20% van de waarde van het goed).

Registratie van de aankoop van de machine

OP 31.12.N: boeking van de afschrijving (nl. 20% van € 1.000)

Hetzelfde principe geldt bij een waardevermindering, uitzonderlijke afschrijving of meerwaarde (de gebruikte rekeningnummers zijn in dat geval evenwel verschillend). 

3.2 Verkoop van vaste activa

In SAP regionaal worden de meer- of minwaarden op de verkoop van vaste activa altijd als uitzonderlijk beschouwd (rekeningen 7630000000 en 6630000000). Er is niet voorzien in verkopen die tot de gebruikelijke activiteit behoren (rekening 741/641), omdat die a priori niet voorkomen.

De gebruikte boekingsmethode is dezelfde als bij de GOB en wordt toegelicht in de twee voorbeelden hieronder.

3.2.1 Verkoopprijs hoger dan de restwaarde

Veronderstel dat de ABI in het jaar N+2 beslist deze machine (die gedurende 2 jaar afgeschreven werd) te verkopen en een meerwaarde realiseert door de machine voor € 700 te verkopen.

Samenvatting
Aanschaffingswaarde € 1.000
Afschrijvingen - € 400 (€ 200 in N en € 200 en N+1)
Restwaarde = € 600
Verkoopprijs € 700 => meerwaarde van € 100

3.2.2 Verkoopprijs lager dan de restwaarde

Veronderstel dat de ABI in het jaar N+2 beslist deze machine (die gedurende 2 jaar afgeschreven werd) te verkopen en een minwaarde realiseert door de machine voor € 500 te verkopen.

Samenvatting
Aanschaffingswaarde € 1000                                                                                                                                                                                      Afschrijvingen - € 400 (€ 200 in N en € 200 en N+1)
Restwaarde = € 600
Verkoopprijs € 500 => minwaarde van € 100

3.2.3 Verkoopprijs gelijk aan de restwaarde

Als de verkoopprijs overeenstemt met de restwaarde van € 600 vinden dezelfde boekingen plaats als hierboven, maar zonder dat er een meer- of minderwaarde op de realisatie van vaste activa geboekt moet worden.